FISCALITÉ EN MATIÈRE DE PHOTOGRAPHIES : REMISE EN CAUSE DE LA DOCTRINE FISCALE FRANÇAISE SUR LA TVA RÉDUITE

Les photographies bénéficient-elles du taux réduit de TVA ? Quelles sont les conditions applicables ? La directive 2006/112/CE, du 28 novembre 2006, dénommée « directive TVA », fixe les conditions dans lesquelles les États membres de l’Union européenne peuvent appliquer un taux réduit de TVA, de 5 % minimum. Elle prévoit notamment ce taux réduit pour les biens d’occasion et les objets d’art, d’antiquité et de collection. Les photographies peuvent entrer dans la catégorie des objets d’art, à la discrétion des États membres. Mais la doctrine fiscale française imposait des conditions supplémentaires pour appliquer le taux réduit, tenant au caractère artistique des photographies. Dans une décision du 5 septembre 2019, la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a rendu une décision remettant en cause la doctrine fiscale française sur le taux de TVA réduit en matière de photographies. Les avocats d’Arénaire décryptent cette décision et analysent ses conséquences :

TVA et taux réduit en matière de photographies : le cadre légal

La Directive TVA du 28 novembre 2006

En matière d’objets d’art, selon l’article 103 de la directive, les États membres peuvent prévoir que le taux réduit s’applique aux importations d’objets d’art, de collection ou d’antiquité et aux livraisons d’objets d’art effectuées par leur auteur ou par ses ayants droit.

L’article 311 et l’annexe IX, partie A, point 7 prévoient que les « photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus », peuvent ne pas être considérées comme objets d’art par les États membres.

L’objectif de cette directive est « d’arrêter un régime communautaire de taxation applicable dans le domaine des biens d’occasion, des objets d’art, d’antiquité et de collection, visant à éviter les doubles impositions et les distorsions de concurrence entre assujettis. » Il en résulte que les critères pour écarter certaines photographies du régime du taux réduit doivent être objectifs et non équivoques.

Le droit français en matière de TVA et photographies

Dans sa version au 1er janvier 2012, l’article 278 septies du code général des impôts (CGI) prévoyait un taux de TVA réduit de 7 % sur les livraisons d’œuvres d’art effectuées par leur auteur ou ses ayants droit.

Le CGI précisait en son article 98 A, point 7, de l’annexe II, que « les photographies prises par l’artiste, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus », sont considérées comme des œuvres d’art.

Jusqu’ici, ces dispositions coïncidaient avec la lettre de la directive TVA. Mais les difficultés sont nées d’une instruction de la direction générale des impôts du 25 juin 2003, au sujet du taux de TVA réduit pour les photographies d’art.

Cette instruction prévoit que le taux réduit de TVA ne peut s’appliquer qu’aux photographies qui portent témoignage d’une intention créatrice manifeste de la part de leur auteur. Elle précise les critères à prendre en compte :

« Tel est le cas lorsque le photographe, par le choix du thème, les conditions de mise en scène, les particularités de prise de vue ou toute autre spécificité de son travail touchant notamment à la qualité du cadrage, de la composition, de l’exposition, des éclairages, des contrastes, des couleurs et des reliefs, du jeu de la lumière et des volumes, du choix de l’objectif et de la pellicule ou aux conditions particulières du développement du négatif, réalise un travail qui dépasse la simple fixation mécanique du souvenir d’un événement, d’un voyage ou de personnages et qui présente donc un intérêt pour tout public. »

L’objectif était d’exclure les photographies d’identité, scolaires et de groupes.

L’affaire Regards photographiques SARL c/ le ministère des Comptes publics : un litige fiscal

Les faits et la procédure

La société Regards Photographiques a pour activité la réalisation et la vente de photographies et appliquait à ce titre le taux réduit de TVA. Lors d’un contrôle fiscal, l’administration a contesté l’application du taux réduit pour certaines photographies de portraits et de mariage.

Regards Photographiques a saisi le tribunal administratif, puis la cour administrative d’appel pour contester la position de l’administration fiscale. En appel, elle a été déboutée de ses demandes. La Cour a en effet considéré que :

« Les photographies en cause au principal ne pouvaient pas bénéficier du taux réduit de TVA, dès lors qu’elles ne présentaient pas un caractère d’originalité et ne manifestaient pas une intention créatrice, de telle sorte qu’il n’y avait pas lieu de les considérer comme des photographies prises par un artiste. »

Saisi d’un recours en annulation, le Conseil d’État a décidé de surseoir à statuer et de poser à la CJUE les questions préjudicielles suivantes :

1. Les dispositions des articles 103 et 311 de la directive [TVA] ainsi que du point 7 de la partie A de son annexe IX doivent-elles être interprétées en ce sens qu’elles imposent seulement que des photographies soient prises par leur auteur, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires, tous formats et supports confondus, pour pouvoir bénéficier du taux réduit de [TVA] ?

2. Dans l’hypothèse où il serait répondu positivement à la première question, est-il néanmoins permis aux États membres d’exclure du bénéfice du taux réduit de TVA des photographies qui n’ont, en outre, pas de caractère artistique ?

3. Dans l’hypothèse où il serait répondu négativement à la première question, à quelles autres conditions doivent répondre des photographies pour pouvoir bénéficier du taux réduit de TVA ? Notamment, doivent-elles présenter un caractère artistique ?

4. Ces conditions doivent-elles être interprétées de manière uniforme au sein de l’Union européenne ou renvoient-elles au droit de chaque État membre, notamment en matière de propriété intellectuelle ?

L’influence du droit d’auteur et les enjeux de la décision de la CJUE

Le 7 mars 2019, l’avocat général M. Szpunar a rendu ses conclusions. Bien que cette affaire concerne des questions de fiscalité, ces conclusions sont néanmoins particulièrement intéressantes pour le droit d’auteur.

En particulier, son analyse de l’instruction du 25 juin 2003 est la suivante :

« la partie I de l’instruction du 25 juin 2003, intitulée “Critères de la photographie d’art”, tente d’établir une définition abstraite de la photographie d’art, en s’appuyant notamment sur les critères de l’intention créatrice manifeste de l’auteur et de l’intérêt pour tout public. Or, force est de constater que ces critères sont fortement équivoques et subjectifs. Ils n’assurent ni le respect de la sécurité juridique, car ils laissent une marge d’appréciation pratiquement indéfinie à l’administration fiscale, ni celui de la neutralité fiscale, car deux photographies objectivement identiques pourraient être imposées de manière différente selon qu’elles présentent ou non, du point de vue de l’administration fiscale, une intention créatrice manifeste et un intérêt pour tout public. » (pt 33).

« L’instruction du 25 juin 2003 tente donc de saisir, dans des termes administratifs, l’insaisissable, c’est-à-dire le caractère artistique d’une œuvre. Cette tentative, en transformant l’administration fiscale en critique d’art, porte nécessairement atteinte à la sécurité juridique, au principe de neutralité fiscale et à la concurrence. » (pt 40).

Enfin, et surtout pour ceux intéressés par le droit d’auteur, l’avocat général relève que :

« Le droit d’auteur reconnaît de longue date aux photographies le caractère d’œuvres de l’esprit (18). Cependant, la notion d’“œuvre” au sens du droit d’auteur ne comporte aucune appréciation du caractère ou du niveau artistique de l’objet en question. Si le droit d’auteur exige, pour accorder une protection, que l’œuvre soit originale, c’est-à-dire qu’elle constitue une création intellectuelle de son auteur, cette condition est interprétée de manière très libérale, de sorte que ce pas est facile à franchir. Cela s’applique également aux photographies, car, contrairement à certaines idées reçues, la photographie est rarement une représentation parfaite de la réalité (19) : ne serait-ce que par le cadrage, le photographe découpe une partie de cette réalité en effectuant ainsi un choix créatif. La notion d’“œuvre” employée en droit d’auteur ne serait donc en rien utile afin de délimiter la notion d’“objet d’art” au sens de l’annexe IX, partie A, point 7), de la directive 2006/112. » (pt 52).

Ces conclusions sont particulièrement éclairantes et rassurantes, alors qu’un courant jurisprudentiel tend à rehausser le seuil d’originalité des œuvres en France, notamment en matière de photographies.

TVA et photographie : la France retoquée par la CJUE

La Cour de justice de l’Union européenne a répondu aux questions préjudicielles du Conseil d’État français par une décision C-145/18 du 5 septembre 2019. Elle a remis en cause la doctrine fiscale française en matière de taux de TVA applicable aux photographies. Les juges européens ont en effet considéré que les critères appliqués par l’État français étaient trop subjectifs et ne répondaient pas au principe de neutralité fiscale. L’État français s’est ainsi trouvé dans l’obligation d’appliquer des critères objectifs, tels que définis par le droit européen.

Sur la première question préjudicielle

La CJUE a décidé de suivre la position de l’avocat général en précisant tout d’abord les conditions que des photographies doivent remplir pour être considérées comme des objets d’art pouvant bénéficier du taux réduit de TVA, en vertu de l’article 103, paragraphes 1 et 2, sous a), de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 311, paragraphe 1, point 2, de cette directive ainsi que l’annexe IX, partie A, point 7, de celle-ci.

Après avoir souligné qu’il lui était demandé, « non pas à déterminer la signification de la notion d’“objets d’art” en général », mais de « l’interpréter dans le cadre de la directive TVA », la Cour a rejeté la thèse soutenue par le gouvernement français selon laquelle seules pouvaient bénéficier du taux réduit de TVA les « photographies d’art », qui présenteraient un caractère artistique en révélant une intention créatrice manifeste de la part de leur auteur tout en suscitant un intérêt pour tout public.

En effet, selon la Cour :

« Une interprétation de ces dispositions selon laquelle l’application du taux réduit de TVA se limiterait à des photographies présentant, en outre, un caractère artistique ferait dépendre l’application de ce taux réduit du jugement de l’administration fiscale nationale compétente quant à leur valeur artistique, valeur qui constitue une caractéristique non pas objective, mais subjective » (pt 35).

De plus, selon la Cour, l’interprétation retenue par le gouvernement français pourrait :

« avoir pour conséquence que des photographies, comme, par exemple, des photographies illustrant des événements familiaux tels que des mariages, soient traitées différemment du point de vue de la TVA, selon que l’administration fiscale estime qu’elles présentent ou non un caractère artistique, alors même que ces photographies présentent, le cas échéant, des propriétés analogues et répondent aux mêmes besoins du consommateur » (pt 36).

Or, « le principe de neutralité fiscale s’oppose à ce que des marchandises ou des prestations de services semblables du point de vue du consommateur moyen, qui se trouvent par conséquent en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente du point de vue de la TVA » (pt 36).

La CJUE en conclut qu’il faut s’en tenir aux critères objectifs posés par les textes européens, afin d’éviter « d’évaluer la valeur artistique d’une photographie déterminée par des critères subjectifs et flottants, évaluation qui comporte le risque de distorsions de concurrence » (pt 38).

Ainsi, pour être considérées comme des objets d’art pouvant bénéficier du taux réduit de TVA, les photographies doivent répondre aux critères posés par la directive (c.-à-d. qu’elles doivent avoir été prises par leur auteur, tirées par lui ou sous son contrôle, signées et numérotées dans la limite de trente exemplaires), et ce « à l’exclusion de tout autre critère, en particulier l’appréciation, par l’administration fiscale nationale compétente, de leur caractère artistique » (pt 40).

Sur la deuxième question préjudicielle

S’agissant de la deuxième question préjudicielle, la CJUE précise que la juridiction de renvoi cherche « en substance, à savoir si l’article 103, paragraphes 1 et 2, sous a), de la directive TVA, lu en combinaison avec l’article 311, paragraphe 1, point 2, de cette directive ainsi que l’annexe IX, partie A, point 7, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, qui limite l’application du taux réduit de TVA aux seules photographies présentant un caractère artistique ».

La CJUE répond logiquement par l’affirmative au regard de ses précédentes conclusions.

Elle souligne ainsi que « les dispositions du CGI en cause au principal, telles qu’interprétées par l’instruction du 25 juin 2003, n’établissent pas de critères objectifs, clairs et précis pour désigner les photographies présentant un caractère artistique, mais se limitent à établir une définition abstraite de ces photographies, fondée sur des critères vagues et subjectifs ayant trait à l’intention créatrice manifeste de l’auteur et à l’existence d’un intérêt pour tout public que doivent présenter ces photographies » (pt 50).

La Cour ajoute que « si cette réglementation nationale, ainsi interprétée, fixe un certain nombre d’indices aux fins de faciliter l’appréciation de ces critères, il n’en demeure pas moins qu’elle permet à l’administration fiscale, sur le fondement de critères vagues et subjectifs, de porter un jugement sur la qualité artistique des photographies en cause, jugement en fonction duquel l’avantage fiscal résultant de l’application du taux réduit de TVA sera ou non accordé » (pt 51).

S’agissant des photographies d’identité, des photographies scolaires et des photographies de groupes qui, en vertu des dispositions du CGI en cause au principal, telles qu’interprétées par l’instruction du 25 juin 2003, sont réputées, de manière irréfragable, être dépourvues de caractère artistique, la Cour estime qu’il appartiendra à la juridiction de renvoi « de vérifier si ces photographies sont identifiables, en tant que telles, séparément des autres photographies relevant du point 7 de l’annexe IX, partie A, de la directive TVA et, le cas échéant, si le fait d’exclure, en toute hypothèse, lesdites photographies du bénéfice du taux réduit de TVA est compatible avec le principe de neutralité fiscale » (pt 54).

La Cour en conclut qu’en tout état de cause les textes européens s’opposent :

« à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, qui limite l’application du taux réduit de TVA aux seules photographies présentant un caractère artistique, dans la mesure où l’existence de ce dernier caractère est subordonnée à une appréciation de l’administration fiscale nationale compétente qui n’est pas exercée dans les limites de critères objectifs, clairs et précis, fixés par cette réglementation nationale, permettant de déterminer avec précision les photographies auxquelles ladite réglementation réserve l’application de ce taux réduit, de manière à éviter de porter atteinte au principe de neutralité fiscale » (pt 55).

Le critère du droit d’auteur non pris en compte par la CJUE

La CJUE n’a pas repris les observations de l’Avocat général sur le seuil d’accès à la protection par le droit d’auteur. Dans ses conclusions, l’Avocat général avait en effet relevé que « la notion d’“œuvre” au sens du droit d’auteur ne comporte aucune appréciation du caractère ou du niveau artistique de l’objet en question » et que la condition d’originalité doit être « interprétée de manière très libérale, de sorte que ce pas est facile à franchir », y compris dans le domaine de la photographie. La CJUE ne reprend pas à son compte ces observations, qui n’étaient certes pas utiles pour aboutir à la décision susvisée.

Ainsi, la France va donc devoir revoir les critères applicables en matière de taux réduit de TVA aux photographies d’art.

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